【编者按】股权转让涉及的金额普遍较大 ， 交易税款成本和涉税风险一直是交易双方比较关注的问题 。 在交易实践中 ， 由于对涉税事项没有约定或者约定不甚明确 ， 往往会导致交易双方就纳税事宜产生争议 。 此外 ， 司法实践对约定包税条款的效力认定不一 ， 加大了股权转让的涉税法律风险 。 如在没有明确约定的情况下 ， 应当由转让方承担还是受让方承担？税费实际承担主体是哪一方？双方能否对税费的承担主体进行约定？此类约定是否有效？是否包括个人所得税？本文结合实务案例与大家分享 。
1、案例介绍
（一）案例一：杨碧山、深圳市佳家豪投资发展有限公司股权转让纠纷案 ， 案号：（2021）最高法民申4455号 。
1．案情介绍
2012年 ， 杨碧山（转让方）将其持有的股权转让给佳家豪公司（受让方） ， 并签订了《股权转让合同》 。 受让方佳家豪公司向转让方杨碧山出具《保证函》 ， 承诺：“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担 。 ”合同签订后 ， 佳家豪公司按照约定支付了全部股权转让款 。
后广东省东莞市税务机关向杨碧山追缴6500万元股权转让款项下的个人所得税1424万元以及滞纳金571万元 。 杨碧山在支付前述个人所得税及滞纳金后 ， 向佳家豪公司追讨前述款项 。
2．争议焦点
《保证函》中承诺的因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担 ， 一切税费是否包含转让方的个人所得税？
3．转让方观点
杨碧山认为佳家豪公司在《保证函》中承诺“一切税费由佳家豪公司承担” ， 该税费自然包括6500万元股权转让款的税费 ， 包括个人所得税 。
4．受让方观点
佳家豪公司抗辩称 ， 双方并未就案涉6500万元所涉的个人所得税的负担问题达成合意 。 杨碧山是6500万元股权转让款的个人所得税的法定纳税义务人 。
5．本案经一审、二审及最高院再审 ， 最高院观点
《保证函》系针对《股权转让合同》项下费用的承诺 ， 未约定案涉股权转让款项下个人所得税由谁承担 。 在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下 ， 应由法定纳税义务人杨碧山承担个人所得税 ， 符合商事交易习惯的基本规则 。 故案涉个人所得税应由杨碧山承担 。
（二）案例二：杨某与温某等人股权转让合同追偿权纠纷案 ， 案号：（2021）粤52民终453号 。
1．案情介绍
温某、林某等人系甲公司的股东 。 2018年4月 ， 杨某与温某等股东分别签订《股权转让合同》 ， 温某等人将其享有的甲公司股权作价转让给杨某 ， 股权转让有关费用由杨某承担 。
2020年10月 ， 税务局向杨某出具《股权转让涉税清算意见表》 ， 认定本次股权转让中应对温某等征收产权转移书据印花税以及股权转让个人所得税 ， 由杨某作为代扣代缴义务人于合同签订次月申报缴纳 ， 超过申报期限按日加收万分之五滞纳金 。
杨某在缴纳全部税款后 ， 要求温某等其他股东返还其代为缴纳的全部税款 ， 温某等人拒不返还 。 杨某诉至法院 ， 请求：判令温某等人向杨某返还杨某代缴的印花税、个人所得税款项及滞纳金 ， 并支付自杨某代缴税款之日至实际清偿全部款项之日止按照全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算的利息 。
2．争议焦点
转让方和受让方约定股权转让的相关费用由受让方承担 ， 是否包含个人所得税？该约定是否有效？能否免除转让方的法定纳税义务？受让方缴纳相关税费和滞纳金后 ， 是否有权向转让方追偿？
3．受让方观点
《股权转让合同》约定股权转让相关费用应由杨某承担 ， 且杨某没有在股权转让之后及时向税务部门申报 ， 滞纳金应由杨某承担 。
4．一审法院观点
温某等股东将其持有的甲公司的股权转让给杨某 ， 获得财产转让所得 ， 其属于法定纳税义务人 ， 应当依法及时缴纳其个人所得税及相应印花税 。 杨某并不是纳税义务人 。 纳税人没有按时申报缴纳税款 ， 应依法支付滞纳金 ， 温某等人主张发生滞纳金是杨某没有及时申报造成 ， 于法无据 。 杨某代缴后 ， 有权向温某等人追偿 。
对于温某等股东股权转让合同约定股权转让相关费用应由杨某承担的主张 。 首先 ， 要确定税费是否由杨某承担 ， 应清楚税和费的概念 ， 费是指交易过程中发生的费用 ， 费用的支付 ， 可以由交易双方约定 ， 属于私法自治的范畴；税是国家向征收对象按税率征收的货币或实物 ， 税和费是两个不同的概念 。 个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收 ， 只有在交易之后才能确定转让方的交易所得 ， 不属于交易过程中发生的费用 。 个人所得税属于不可转嫁税种 ， 不能由受让方承担 。 在股权转让合同中约定股权转让有关费用由受让方负担 ， 不应包含个人所得税 。 双方虽然约定股权转让的相关费用由杨某承担 ， 但双方并没有约定相关税费由杨某承担 ， 且约定个人所得税由受让方承担 ， 实质是降低交易额 ， 规避纳税义务行为 ， 因违反税法上“实质课税原则”而无效 ， 属于私法权利滥用的无效行为 。
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